第十章全部者权益（三）
第二节实收资本和其它权益工具
一、实收资本确定和计量基础要求
股份，应该设置“股本”科目；除股份外，其它企业应设置“实收资本”科目，核实投
资者投入资本增减变动情况。该科目标贷方登记实收资本增加数额，借方登记实收资本降低
数额，期末贷方余额反应企业期末实收资本实有数额。
二、实收资本增减变动会计处理
（一）实收资本增加会计处理
1.企业增加资本通常路径
（1）将资本公积转为实收资本（或股本）； （2）将盈余公积转为实收资本（或股本）； |
贷：股本
3.可转换企业债券持有些人行使转换权利
借：应付债券
其它权益工具
贷：股本
资本公积——股本溢价
4.企业将重组债务转为资本 借：应付账款等 | |
贷：实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
营业外收入
5.以权益结算股份支付行权
借：资本公积——其它资本公积
贷：实收资本（或股本）
资本公积——资本溢价（或股本溢价）
（二）实收资本降低会计处理
1.通常企业减资
借：实收资本 贷：银行存款等 |
|
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借：库存股（实际支付金额）
贷：银行存款
（2）注销库存股时
借：股本（注销股票面值总额）
资本公积——股本溢价（差额先冲股本溢价）
盈余公积（股本溢价不足，冲减盈余公积）
利润分配——未分配利润（股本溢价和盈余公积仍不足部分）
贷：库存股（注销库存股账面余额） 回购价格低于回购股票面值总额时： | |
借：股本（注销股票面值总额）
贷：库存股（注销库存股账面余额）
资本公积——股本溢价（差额）
【教材例10-14】B股份截至20×8年12月31日共发行股票30000 000 股，股票面值为
1元，资本公积（股本溢价）6000 000 元，盈余公积4000 000 元。经股东大会同意，B企
业以现金回购本企业股票3000 000 股并注销。
假定B企业根据每股4元回购股票，不考虑其它原因，B企业账务处理以下：
库存股成本=3000 000×4=12 000 000（元）
借：库存股 12000 000
贷：银行存款 12000 000
资本公积——股本溢价 6 000 000 借：股本 3 000 000 贷：库存股 12 000 000 |
增加内容：假定B企业以每股0.9元回购股票，其它条件不变。B企业账务处理以下：
库存股成本=3000 000×0.9=2 700 000（元）
借：库存股 2700 000
贷：银行存款 2700 000
借：股本 3000 000
贷：库存股 2700 000
资本公积——股本溢价 300 000 |
|
因为B企业以低于面值价格回购股票，股本和库存股成本差额300000 元应作增加资本
公积处理。
【例题?多选题】甲股份（以下简称甲企业）12月31日全部者权益为：股本2000 万元（面
值为1元），资本公积800万元（其中，股本溢价300万元），盈余公积500万元，未分配
利润0万元。经董事会同意以每股5元回购本企业股票200万股并注销。相关回购股票，下
列会计处理正确有（ ）。
A.回购股票时，企业库存股入账金额是1000 万元
B.注销回购库存股时，企业股本降低金额是1000 万元
C.注销回购库存股时，“资本公积——股本溢价”科目标金额是800万元
E.企业注销回购库存股不影响企业全部者权益总额D.企业回购股票使得企业全部者权益降低 【答案】ADE |
【解析】企业回购股票，应按实际支付金额1000 万元作为库存股入账金额，选项A正确；
注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算股票面值总额200万元计入股本，选项B错误；
注销库存股时冲销资本公积应以“资本公积——股本溢价”金额300万元为限，不足冲减，
冲减留存收益，选项C错误；库存股是全部者权益组成部分，企业回购股票增加库存股，使
得企业全部者权益降低，选项D正确；企业注销库存股是企业全部者权益内部变动，不影响
全部者权益总额，选项E正确。
三、其它权益工具确定和计量及会计处理
企业发行除一般股（作为实收资本或股本）以外，根据金融负债和权益工具区分标准分
类为权益工具其它权益工具，根据以下标准进行会计处理： （一）其它权益工具会计处理基础标准 |
|
对于归类为权益工具金融工具，不管其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配
全部应该作为发行企业利润分配，其回购、注销等作为权益变动处理；对于归类为金融负债
金融工具，不管其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配标准上根据借款费用进行
处理，其回购或赎回产生利得或损失等计入当期损益。
企业（发行方）发行金融工具，其发生手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且
以摊余成本计量，应该计入所发行工具初始计量金额；如分类为权益工具，应该从权益（其
它权益工具）中扣除。
（二）科目设置
1.应付债券：发行方对于归类为金融负债金融工具。
2.衍生工具：对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产。
3.交易性金融负债：发行且嵌入了非紧密相关衍生金融资产或衍生金融负债金融工具， |
（1）发行方发行金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量
和第九章应付债券核实相同。
（2）发行方发行金融工具归类为权益工具
借：银行存款
贷：其它权益工具——优先股、永续债等
在存续期间分配股利
借：利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等 贷：应付股利——优先股股利、永续债利息等 |
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（3）发行方发行金融工具为复合金融工具
和第九章可转换企业债券核实相同。
（4）发行金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或内嵌了衍生金融负债或衍生金
融资产，根据金融工具确定和计量准则中相关衍生工具要求进行处理。
（5）权益工具和金融负债重分类
①权益工具重分类为金融负债
借：其它权益工具——优先股、永续债等（账面价值）
贷：应付债券——优先股、永续债等（面值）
——优先股、永续债等（利息调整）（应付债券公允价值和面值差额）
（或借方） 资本公积——资本溢价（重分类后公允价值和应付债券账面价值 差额）（或借方） ②金融负债重分类为权益工具 |
借：应付债券——优先股、永续债等（面值）
——优先股、永续债等（利息调整）（利息调整余额）（或贷方）
贷：其它权益工具——优先股、永续债等
（6）发行方按协议条款约定赎回所发行除一般股以外分类为权益工具金融工具
①回购
借：库存股——其它权益工具
贷：银行存款 ②注销 | |
借：其它权益工具
贷：库存股——其它权益工具
资本公积——资本溢价（或股本溢价）（或借方）
发行方按协议条款约定赎回所发行分类为金融负债金融工具，按该工具赎回日账面价值，
借记“应付债券”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”等科目,按其差额，借记或贷记“财
务费用”科目。
（7）发行方按协议条款约定将发行除一般股以外金融工具转换为一般股
借：应付债券（账面价值）
其它权益工具（账面价值）
贷：实收资本（或股本）（面值）
银行存款（支付现金） 资本公积——资本溢价（或股本溢价）（差额） 假如投资方因持有发行方发行金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响，根 |
据《企业会计准则第2号——长久股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》进
行确定和计量；投资方需编制合并财务报表，根据《企业会计准则第33号——合并财务报
表》要求编制合并财务报表。
第三节资本公积和其它综合收益
一、资本公积确定和计量
资本公积起源包含资本（或股本）溢价和直接计入全部者权益利得和损失。
资本（或股本）溢价是指企业收到投资者超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额
投资。形成资本溢价（或股本溢价）原因有溢价发行股票，投资者超额缴入资本等。
（一）资本（或股本）溢价会计处理 |
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1.资本溢价
投资者投入资本中按其投资百分比计算出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部
分记入“资本公积——资本溢价”科目。
2.股本溢价
股份在采取和股票面值相同价格发行股票情况下，企业发行股票取得收入，应全部记入
“股本”科目；在采取溢价发行股票情况下，企业发行股票取得收入，相当于股票面值部分
记入“股本”科目，超出股票面值溢价部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后，记入“资
本公积——股本溢价”科目。
【关注】上市企业报工作中应注意会计问题：在未达业绩承诺时控股股东依据承诺补足
差额会计处理问题。
上市企业收到由其控股股东或其它原非流通股股东依据股改承诺为补足当期利润而支 |
依据上述资料，A企业应作以下账务处理：
企业收到受托发行单位交来现金=2000 000×1.2×（1-3%）=2328 000（元）
应记入“资本公积”科目标金额=溢价收入-发行手续费=2000 000×（1.2-1）-2000
000×1.2×3%=328000（元）
借：银行存款 2328 000
贷：股本 2000 000
资本公积——股本溢价 328000
【例题?单选题】甲企业以定向增发股票方法购置同一集团内另一企业持有A企业80%股
权。为取得该股权，甲企业增发2000 万股一般股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；
支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A企业净资产账面价值为9000 万元，公允价值为
12000 万元。假定甲企业和A企业采取会计相同，甲企业取得该股权时应确定资本公积
为（ ）。（考题）
A.5150 万元
B.5200 万元
C.7550 万元
D.7600 万元
【解析】甲企业取得该股权时应确定资本公积=9 000×80%-2 000×1-50=5 150（万元）。
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